#第篇#
连越公司法律事务部
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年6月11日，深圳税务局及深圳市场监督管理局联合颁布的《关于进一步规范个人转让股权办理变更登记工作的通告》，规定个人股权转让变更登记需要有个人所得税完税证明作为必备文件。年3月24日，广州税务局及广州市市场监督管理局也联合颁布过类似的通告。两个通告的颁布在社会上都引起了广泛的热议，我们就此产生了一些疑问，个人所得税完税凭证是否股权转让完成的必备文件，个人股权转让变更登记的“税务前置”规定是否首次出现，各地的执行标准是否统一。为明确上述问题，我们梳理了现行关于个人股权转让变更登记的税务前置相关规定，并对现行针对该事项的规定的相关问题进行了分析。
一、“税务前置”的全国性规定
（一）法律层面
《中华人民共和国个人所得税法》经过年的修订之后，增加了第十五条的内容“……个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”据此，实际上自年开始，法律层面已经规定了在个人股权转让中，个人所得税的缴纳要先于股权变更登记，但据我们所知，实践中，各地市场监督管理局在面对股权转让的变更时，往往没有那么严格。
（二）部门规章
部门规章对于个人股权转让变更登记税务前置的规定早于法律的规定，可以追溯到年。年，国家税务局发布了《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔〕号），其中规定了“一、股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行*管理部门办理股权变更登记手续”。这一通知应该是在部门规章层面最早对个人股权变更登记规定税收前置的规定，已经于年1月1日被《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告年第67号）所废止。但是，现行有效的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》仅规定了纳税申报的程序，并未规定股权变更登记的税收前置相关内容。
年5月31日，国家税务总局发布了《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔〕54号），该通知现行有效。其中规定了“2.加强非上市公司股权转让所得征收管理。要继续加强与工商行*管理部门的合作，探索建立自然人股权变更登记的税收前置措施或以其他方式及时获取股权转让信息……”这条规定尽管涉及到自然人股权变更登记的税收前置措施，但是其目的并非将税收前置措施作为强制性的规定，而是通过倡导税务部门与工商行*管理部门的信息合作，及时获取股权转让信息以确保个人股权转让税收的及时征收。
年1月1日生效的《关于加强税务工商合作，实现股权转让信息共享的通知》（国税发〔〕号），主要规定了如个人发生了股权转让的，税务部门以及工商部门需交互共享信息。
（三）小结
上述的文件，只有《个人所得税法》将个人所得税完税凭证作为办理股权变更登记的必须文件，在部门规章、行*法规的层面目前尚无有效力的文件对个人股权变更登记作出税务前置的强制性规定，仅规定了倡导性的要求税务与工商部门的信息共享合作，以更好地规制个人股权转让所得税的逃税行为。
二、地方性法规
经过检索了部分的省市对于个人股权转让变更登记的“税务前置”规定，我们总结出全国范围内的地方性法规有如下特点：
（一）由税务机关主导
发布税务前置的地方性法规文件的主体一般为当地的税务主管机关，工商主管部门并未就该事项单独出台相关的规定。关于股权转让变更登记所需提交的材料，国家市场监督管理总局于年3月1日印发了《企业登记提交材料规范》，其中对于公司变更股东的登记所需提交的材料中，并未提及需要个人所得税完税凭证。
（二）三种不同类型的地方性法规
尽管最近有较多的地方税务机关发布了个人股权转让变更登记的税务前置的通知或要求，但并非全部地区均发布相关规定。根据是否发布相关内容的规定，不同现行有效的地方性法规主要分为以下几种类型：
1、类型一：倡导性质
自《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[]号）发布后，地方税务局依据该通知制定了地方性法规，虽然未明文规定强制性提交完税证明，但是规定了倡导税务局和工商局的信息联通，或者是办理股权变更登记时需提交纳税申报资料。在该文件废止后，依据该文件制定的地方性法规仍然有效。
如广东税务局于年发文（《广东省地方税务局关于加强股权转让所得个人所得税征收管理的通知》（粤地税函〔〕号），年11月24日生效），规定了“争取企业办理股权工商登记变更必须凭主管地方税务机关出具的个人所得税完税凭证或免税、不征税证明”，促使税务局和工商局的信息联通；北京税务局与市场监督管理单位联合发文，规定了“股权变更企业应持经主管税务机关确认的纳税申报资料到工商行*管理部门办理股权变更登记手续”，如北京税务局（北京市地方税务局、北京市工商行*管理局关于加强股权转让所得个人所得税征收管理有关问题的公告》（北京市地方税务局公告年第5号），年10月1日生效）。
2、类型二：明确规定股权变更前需要核验完税凭证
税务局与市场监督管理局联合发文，明文规定企业登记机关对转让方为自然人股东的股权变更，需要核验完税凭证，经我们比较，各地相关的规定大同小异。如东莞市税务局（《东莞市市场监督管理局国家税务总局东莞市税务局关于个人股权变更登记需查验完税凭证的通告》，年12月1日开始实施），广州市税务局（《国家税务总局广州市税务局广州市市场监督管理局关于个人股权变更登记需查验完税凭证的通告年第2号》，年4月1日开始实施），青岛市税务局（《关于进一步完善股东股权变更税源管理工作的通知》（青财源〔〕号），年12月26日开始实施），深圳市税务局（《国家税务总局深圳市税务局深圳市市场监督管理局关于进一步规范个人转让股权办理变更登记工作的通告年第7号》，年6月18日开始实施）、广西壮族自治区税务局（《国家税务总局广西壮族自治区税务局广西壮族自治区市场监督管理局关于规范股权转让个人所得税管理工作的通告》，年6月1日实施）。
3、类型三：“税务后置”
还有某些地方的税务局，不仅未规定税务前置，还规定了完成工商变更登记后或支付价款后才申报纳税，如重庆税局发文（《重庆市地方税务局关于自然人股东股权转让所得个人所得税征收管理有关问题的公告》（重庆市地方税务局公告年第15号），年2月1日生效）规定，“自然人股东或扣缴义务人应当自完成工商股权变更登记的次月十五日内申报扣缴股权转让个人所得税，股权转让合同约定股权价款支付时间先于工商股权变更登记的，以合同约定支付价款时间的次月十五日内为申报纳税期限”。
（三）小结
通过上述对现行法律、法规、规章及地方性法规的梳理，可见尽管在法律层面对于个人股权转让规定了税务前置的强制性规定，但是由于没有制定相应的罚则，而在工商变更登记主体的行为准则中亦未作相应的规定，因此法律层面的强制性规定也成了无牙老虎，不能起到实质性的规制作用。另外，由于行*法规或部门规章规定归于税务前置执行细则的缺位，即使存在一些地方性的法规，各地的实际具体要求仍并未能达成一致。
三、问题及原因分析
（一）各地具体规定未统一
尽管《个人所得税法》规定了工商行*管理部门应当在办理股权变更登记之前核验完税凭证，但是在工商变更登记的层面并未出台相对应的规定，同时亦并无其他的行*法规、部门规章及实施细则要求办理变更登记须税务前置或者提交完税证明，这些因素造成了各地的具体规定和实际操作不能达成一致的现状。
我们认为，这一问题实质上可以通过工商行*管理部门发布统一的登记要求得以解决。但是为何工商行*管理部门并未对此进行专门的规定？工商部门很少对此进行专门的规定是因为税务前置是为了防止股权转让的税收流失，而在国家的财*收入体制下，税收收入归属于税务系统的收入，而非工商系统的收入，如果进一步将核验完税凭证的义务强加于工商部门并规定相应的责任，难免有权利义务不匹配之嫌。因此，工商管理部门缺乏相应的动机去规定相应的规则。
基于上述的分析，我们认为更为迫切以及更有效果的解决办法是在行*法规，或者是由税务部门与工商管理部门联合在部门规章的层面对于个人股权转让变更登记的税务前置进行细则性的规定，以统一各地办理个人股权转让变更登记的税务前置的具体操作准则。
（二）针对个人股权转让有较多专门规定
股权转让的当事人并不限于自然人，但是为何针对个人股权转让的税收问题进行了较多的专门性规定，而对法人机构为当事人的股权转让并未作出很多专门的规定呢？我们认为，一方面，基于税收管理的规定，企业等组织需要每月或者每季度进行纳税申报，税务部门对于组织的税收监管力度较大。而自然人的非工资、劳务收入可能会按照年度进行纳税申报，税务部门对其监管的力度较弱；另一方面，股权转让交易的当事人可能包括自然人和法人及其他组织，如果股权转让交易发生在自然人之间，受让人作为扣缴义务人同为自然人，在较弱的税收监管力度下，以及变更登记时未强制性要求提交完税证明，自然人逃税的可能更大。
综上所述，针对个人股权转让的纳税前置要求，除《个人所得税法》外，暂时没有其他有强制性规定的行*法规或部门规章，而各地的地方性法规也并未统一对此进行规定。但是随着近期各地税务局不断出台具体的通知要求工商管理部门办理变更登记时需核验完税凭证，可见对于该问题的规制将会越来越严格，可以预测其他各地也将会出台具体的规定；另一方面，税务稽查的力度也越来越大，因此即使在股权变更时登记并未及时地申报纳税，税务部门在后续仍然可能会对股权转让是否缴税进行检查，一旦发现将会对当事人追缴税款，并可能处以罚款。因此，我们建议个人股权转让交易，纳税义务人和扣缴义务人应严格按照法律法规的规定，申报并缴纳税款，避免对股权交易行为造成不利影响以及其他的税务风险。
本文作者
张振华律师
张振华律师毕业于中国*法大学，法学硕士，广东连越律师事务所高级合伙人，连越公司法律事务部副部长。
张振华律师专注于并购重组，商事争端解决，公司投融资，基金法律业务，股权激励，常年法律顾问等专业领域。
饶洁
饶洁，中山大学法律硕士在读，已通过注册会计师专业阶段，专注于商事争端解决及其他公司法业务。
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